Primjena odredbi članka 12.a Općeg poreznog zakona i članka 27.a Zakona o porezu

Postavili ste upit o primjeni novog članka 12.a Općeg poreznog zakona („Narodne novine“ br. 115/16, 106/18, 121/19, 32/20, 42/20, dalje u tekstu “OPZ") „Korištenje poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona“.

Budući da se sva četiri pitanja odnose na članak 12.a OPZ-a, uvodno je potrebno navesti da je citiranim člankom propisano korištenje poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona.

Prema članku 12.a stavku 1. OPZ-a, porezni obveznik koji ostvaruje porezne pogodnosti koristeći porezni sustav kroz organizacijske oblike koji su oporezivi nižim propisanim poreznim stopama, a koji nisu bili namijenjeni za određenu skupinu poreznih obveznika, smatra se da koristi porezne pogodnosti protivno svrsi zakona, osobito u slučaju kada:

1. isplatitelj primitka za posao koji ima obilježja nesamostalnog rada ugovara s poreznim obveznikom druge načine za obavljanje posla ili koristi organizacijske oblike koji su oporezivi nižim poreznim stopama

2. poduzetnik organizacijski oblik u kojem posluje učestalo mijenja, odnosno za svaki ugovoreni posao koristi jedan organizacijski oblik koji zatim zamjenjuje drugim, a koji je oporeziv nižim poreznim stopama ili izbjegava ispunjavanje drugih poreznih obveza

3. poduzetnik koristi povezana društva s isključivom svrhom korištenja niže porezne stope radi izbjegavanja plaćanja poreza ili smanjenja porezne obveze.

U slučaju postupanja prema stavku 1. točci 1.članka 12.a OPZ-a porezne obveze će se obračunati kao da tih opisanih korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona nije bilo,  te za njih odgovara porezni obveznik koji se u tom odnosu smatra posloprimcem, a isplatitelj primitka koji se u tom odnosu smatra poslodavcem odgovara kao jamac platac. Utvrđeni doprinosi pripisuju se osnovi osiguranja poreznog obveznika/posloprimca pri nadležnim zavodima.

U slučajevima iz stavka 1. točaka 2. i 3. članka 12.a OPZ-a, porezne obveze će se obračunati kao da tih opisanih korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona nije bilo, te za njih odgovara fizička osoba koja stvarno upravlja svim povezanim društvima, a povezana društva odgovaraju za porezne obveze kao jamci platci.

Obilježja nesamostalnog rada iz stavka 1. točke 1. članka 12.a OPZ-a određuju se u skladu s propisom kojim se uređuje porez na dohodak.

Povodom primjene ovog članka Hrvatska komora poreznih savjetnika postavila je četiri pitanja:

1. U slučaju poreznog obveznika fizičke osobe, registriranog za obavljanje samostalne djelatnosti, obveznika plaćanja PDV-a i poreza na dobit, isti obvezne doprinose plaća na zakonom propisanu osnovicu, a poreznu obvezu poreza na dobit utvrđuje prema računovodstvenim propisima kao razliku prihoda i rashoda uvećanu ili umanjenu sukladno odredbama ZPD, po stopi od 12% odnosno 18% ovisno o ostvarenim prihodima. Prilikom isplate ostvarene dobiti plaća i porez na dohodak od kapitala po stopi od 12 % uvećano za prirez. Porezni obveznik fizička osoba želi slobodno poslovati na tržištu te ne želi stupiti u radni odnos već isključivo posluje putem samostalne djelatnosti.  Poslovna djelatnost se trenutno temelji na poslovnom odnosu s jednim trgovačkim društvom kojem zaračunava usluge savjetovanja i u kojem je isti direktor  te se postavlja pitanje da li se u tom slučaju može raditi o korištenju poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona u smislu odredbe članka 12.a OPZ-a?

U opisanom slučaju  direktor trgovačkog odnosno zaposlenik društva i poduzetnik, u isto vrijeme  djeluje i u svojstvu  fizičke osobe registrirane za obavljanje samostalne djelatnosti koja posluje isključivo sa trgovačkim društvom u kojem je direktor.

S obzirom na poduzetnika koji posao organizira na ovaj način, te u svojstvu samostalne djelatnosti posluje isključivo sa društvom u kojem je direktor ukazuje na  nepostojanje uobičajenih tržišnih uvjeta i korištenje poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona.

U ovom konkretnom slučaju je potrebno utvrditi koliko su srodni i povezani poslovi koje ta ista fizička osoba obavlja u svojstvu direktora društva a koliko u svojstvu savjetnika. Potrebno je utvrditi da li usluge savjetovanja koje daje u svojstvu fizičke osobe utječu na poslove koje ista osoba obavlja u svojstvu direktora.

Opisani odnos vrlo vjerojatno sadržava elemente nesamostalnog rada prema članku 27.a Zakona o porezu na dohodak (Narodne novine, br. 115/16, 106/18, 121/19 i 32/20), te bi bili ispunjeni uvjeti propisani člankom 12.a,  stavkom 1. točkama 1. i 3. OPZ-a, a moguće je i kvalificiranje pod stavkom 1. točkom 2. istog članka, što se treba utvrditi u postupku nadzora, uvažavajući sve činjenice i okolnosti konkretnog slučaja.

1. U slučaju poreznog obveznika pravne osobe sa jednim zaposlenim djelatnikom koji je ujedno direktor i vlasnik društva te je zaposlen na puno radno vrijeme,  pravna osoba porezni obveznik je obveznik PDV-a i poreza na dobit, a doprinose za zaposlenog djelatnika plaća na propisanu osnovicu za direktore društva. Obvezu poreza na dobit utvrđuje prema računovodstvenim propisima kao razliku prihoda i rashoda uvećanu ili umanjenu sukladno odredbama ZPD-u, prema stopi od 12% odnosno 18 % ovisno o ostvarenim prihodima. Prilikom isplate udjela u dobiti vlasniku društva plaća se porez na dohodak od kapitala po stopi od 12 % uvećano za prirez.

Poslovna djelatnost pravne osobe u cijelosti se temelji na poslovnom odnosu s jednim trgovačkim društvom kojem zaračunava usluge savjetovanja (nema drugih klijenata). Poslove obavlja fizička osoba zaposlenik pravne osobe koja kod naručitelja usluga nema funkciju člana uprave ili odgovorne osobe. Također porezni obveznik pružatelj usluga želi imati slobodu ugovaranja poslova i s drugim trgovačkim društvima slijedom čega odgovorna osoba nema namjeru stupiti u radni odnos s naručiteljem usluga savjetovanja. Postavlja se pitanje da li se u tom slučaju radi o korištenju poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona u smislu odredbe članka 12a. OPZ-a?

Iz opisanih činjenica nije vidljivo da su dva društva povezana kroz istu osobu. S jedne strane imamo društvo u kojem imamo jednog zaposlenika koji je ujedno i direktor društva i zaposlen na puno radno vrijeme. Svoje usluge pruža jednom trgovačkom društvu kojem zaračunava usluge savjetovanja i nema drugih klijenata.

Ako dvije pravne osobe nisu povezana društva, te nisu ispunjeni uvjeti za nesamostalni rad,  onda nema drugih obilježja koja bi ispunila uvjete članka 12.a OPZ-a.

U konkretnom slučaju, bitno je utvrditi je li pružanje usluge savjetovanja privremena ili stalna potreba društva. Ako ima indicija  da je riječ o privremenom pružanju usluga npr. društvo naručitelj posla prolazilo je kroz proces restrukturiranja pa treba usluge savjetovanja uz taj privremeni događaj, te da je fizička osoba koja pruža usluge savjetovanja osam sati dnevno, već pružala i drugim naručiteljima slične usluge savjetovanja (ili će pružati nakon završetka procesa rekonstruiranja), tada bi postojala mogućnost da se za obavljene poslove ne utvrdi postojanje nesamostalnog rada.

1. Slučaj poreznog obveznika fizičke osobe, registriranog kao obveznika poreza na dohodak od samostalne djelatnosti koja se oporezuje paušalno i koji obvezne doprinose plaća na zakonom propisanu osnovicu. Nije obveznik PDV-a.  Poslovna djelatnost se u cijelosti temelji na poslovnom odnosu s jednim trgovačkim društvom kojem kontinuirano zaračunava usluge npr. programiranja i/ili savjetovanja i sličnog te se postavlja pitanje da li se u tom slučaju može raditi o korištenju poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona u smislu odredbe članka 12.a Općeg poreznog zakona?

Poslovni odnos samo s jednim trgovačkim društvom ne upućuje na tržišne uvjete poslovanja te pružatelj usluga djeluje u organizacijskom obliku koji se oporezuje najnižim poreznim stopama. U ovom slučaju je vjerojatno ispunjen uvjet iz stavka 1. točke 1. članka 12.a OPZ-a, što se treba utvrditi u postupku nadzora, uvažavajući sve činjenice i okolnosti konkretnog slučaja.

4. Slučaj poreznog obveznika građanina (nema samostalne djelatnosti) koji u trgovačkom društvu obavlja funkciju člana uprave na temelju ugovora o djelu, slijedom čega ostvaruje drugi dohodak na koji društvo obračunava i plaća propisana davanja. Isplate dohotka od nesamostalnog rada, s jedne strane, i drugog dohotka, s druge strane, uvjetovane su isključivo (ne)postojanjem ugovora o radu s poslodavcem pa je ispravno zaključiti da ne smije postojati bilo kakva prisila prema kojoj se primatelja drugog dohotka na bilo koji način može smatrati obveznikom plaćanja poreza na dohodak od nesamostalnog rada.

Postavlja se pitanje da li se u navedenom slučaju može raditi o korištenju poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona u smislu odredbe članka 12.a  OPZ-a? Iz prethodno navedenih primjera  razvidno je da u nekim slučajevima neće biti nižeg oporezivanja pri postojećim organizacijskim oblicima u odnosu na nesamostalni rad.

Kada se uzmu u obzir obveze članova uprave koje su temeljno utvrđene propisom kojim se uređuje rad trgovačkih društva u konkretnom slučaju postoje indikatori nesamostalnog rada, isto je opisano u mišljenju Središnjeg ureda Porezne uprave, Klasa:  KLASA: 410-01/20-01/1475, URBROJ: 513-07-21-01-20-2 od 8. srpnja 2020. godine i koje je dostupno na poveznici  http://www.porezna-uprava.hr/HR_publikacije/Lists/mislenje33/Display.aspx?id=19712.

Također kao što je i naprijed navedeno ispunjenje uvjeta članka 12.a OPZ-a se treba utvrditi u postupku nadzora, uvažavajući sve činjenice i okolnosti konkretnog slučaja na način kako je to utvrđeno člankom 27.a Zakona o porezu na dohodak i člankom 32.a Pravilnika o porezu na dohodak (Narodne novine, br. 10/17, 128/17, 106/18, 1/19, 80/19, 1/20 i 74/20).

Povratak na mišljenja