Zaprimili smo elektroničkim putem vaš upit vezano uz naknadno umanjenje porezne osnovice društva “A” sa sjedištem u Švicarskoj (dalje: Društvo). Navodite da Društvo posluje u području farmaceutske industrije, a osnovna djelatnost mu je omogućavanje pristupa inovativnim terapijama pacijentima na međunarodnim tržištima s naglaskom na rijetke i teške bolesti. Specijalizirano je za distribuciju naprednih lijekova i medicinskih proizvoda, osobito u područjima kao što su onkologija i rijetke bolesti. Suradnju ostvaruje s globalnim farmaceutskim i biotehnološkim kompanijama od kojih nabavlja lijekove i medicinske proizvode te ih dalje distribuira društvima koja posluju u različitim državama. Dalje navodite da je Društvo u Republici Hrvatskoj (dalje: RH) registrirano kao obveznik poreza na dodanu vrijednost (dalje: PDV) te posluje putem imenovanog poreznog zastupnika, društva “B”. Navodite da Društvo namjerava u RH započeti veleprodaju lijekova i medicinskih proizvoda (dalje: farmaceutski proizvodi) koji podliježu sustavu refundacije troškova od strane Hrvatskog zavoda za zdravstveno osiguranje (dalje: HZZO). U tu svrhu je s HZZO-om sklopilo ugovor o financiranju, kojim se predviđa obveza plaćanja naknade HZZO-u u slučaju kada vrijednost refundiranih troškova prijeđe ugovoreni limit. Glavni dobavljači Društva bit će porezni obveznici iz država članica Europske unije (dalje: EU), dok će kupac (dalje: Kupac) Društva na hrvatskom tržištu biti društvo, obveznik PDV-a u RH, čija je osnovna djelatnost trgovina na veliko farmaceutskim i medicinskim proizvodima, tzv. veledrogerija.
U nastavku iznosite shemu planiranih transakcija Društva u RH. Ono će nabavljati dobra od dobavljača – poreznih obveznika iz drugih država članica, a isporučivat će ih hrvatskom poreznom obvezniku. Sukladno tome, nabavu će Društvo tretirati kao stjecanje dobara iz druge države članice, dok će daljnje isporuke u RH tretirati kao tuzemne te će ih prijavljivati u svojim prijavama PDV-a podnesenima u RH. Na lokalnu isporuku farmaceutskih proizvoda (lijekova) Društvo namjerava primjenjivati sniženu stopu PDV-a od 5%, sukladno članku 38. stavku 2. točki d) Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine, br. 73/13, 99/13, 148/13, 153/13, 143/14, 115/16, 106/18, 121/19, 138/20, 39/22, 113/22, 33/23, 114/23, 35/24, 152/24 i 52/25; dalje: Zakon o PDV-u) te članku 47. stavku 1. točki d) Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine, broj 79/13, 85/13, 160/13, 35/14, 157/14, 130/15, 1/17, 41/17, 128/17, 1/19, 1/20, 1/21, 73/21, 41/22, 133/22, 43/23, 1/24, 39/24, 16/25 i 68/25; dalje: Pravilnik o PDV-u). Računi koje će Društvo izdavati Kupcu za isporučene farmaceutske proizvode, kako navodite, sadržavat će njihovu punu cijenu uz primjenu propisane snižene stope PDV-a.
Nadalje, u slučaju da Društvo premaši prag isporučenih farmaceutskih proizvoda definiran Ugovorom, navodite da nastaje obveza povrata dijela sredstava HZZO-u. Taj povrat nije izravno vezan uz konkretnu isporuku Kupcu, niti se sredstva vraćaju Kupcu. Drugim riječima, Društvo je obvezno odobriti naknadni popust na farmaceutske proizvode, ali se taj iznos ne isplaćuje Kupcu, već se podmiruje iz vlastitih sredstava Društva prema HZZO-u. Time između Društva i Kupca ne nastaju dodatne novčane transakcije, osim početne isplate Kupca temeljem izdanog računa s PDV-om. Dodatno, napominjete da u određenim slučajevima, prema ugovoru, dobavljači Društva mogu pokriti dio njegovih dodatnih troškova (sredstva vraćena u proračun HZZO-a).
Vezano uz navedeno, referirate se na odredbe članka 33. stavaka 1. do 3. te 7. i 11. Zakona o PDV-u i članka 43.a stavka 2. Pravilnika o PDV-u. Također se pozivate na sudsku praksu Suda EU vezano uz tumačenje odredbe članka 90. stavka 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ (dalje: Direktiva o PDV-u), konkretno na presude u predmetima C-462/16 Boehringer Ingelheim Pharma, C-717/19 Boehringer Ingelheim i C-248/23 Novo Nordisk AS.
Slijedom navedenog, postavili ste sljedeća pitanja:
1. Mogu li plaćanja koja će Društvo izvršavati prema HZZO-u na temelju ugovora biti tretirana kao naknadni popust koji umanjuje poreznu osnovicu u odnosu na ranije isporuke farmaceutskih proizvoda (lijekova) koje su nastale prema Kupcu?
2. Ako se navedena plaćanja mogu smatrati naknadnim popustom koji umanjuje poreznu osnovicu Društva, postoji li obveza da Društvo u tom slučaju mora izdati račun/odobrenje za umanjenje porezne osnovice Kupcu, ili bi trebalo izdati neku drugu računovodstvenu ispravu kojom bi se opravdalo smanjenje porezne osnovice?
3. U slučaju umanjenja porezne osnovice ako se povrat sredstava prema HZZO-u kvalificira kao naknadni popust, postoji li obveza da Društvo obavijesti Kupca o umanjenju porezne osnovice? Ako postoji, na koji način bi Društvo trebalo obavijestiti Kupca o umanjenju porezne osnovice?
Na postavljena pitanja u nastavku odgovaramo.
Odredbom članka 33. stavka 7. Zakona o PDV-u propisano je da u slučaju opoziva ili različitih vrsta popusta porezni obveznik koji je obavio isporuku može umanjiti poreznu osnovicu pod uvjetom da poreznog obveznika kojemu je isporučeno dobro ili obavljena usluga obavijesti o provedenom ispravku.
Nadalje, odredbama članka 43.a stavaka 1., 2. i 5. Pravilnika o PDV-u propisano je da se porezna osnovica može umanjiti zbog različitih vrsta popusta, kao što su popusti zbog ranijeg plaćanja (casa sconto), rabati i druge vrste odobrenja (bonifikacija) ili u slučaju opoziva, ako porezni obveznik o provedenom ispravku porezne osnovice obavijesti poreznog obveznika kojemu je isporučeno dobro ili obavljena usluga u skladu s člankom 33. stavkom 7. Zakona.
Obavijest o provedenom ispravku porezne osnovice iz članka 33. stavka 7. Zakona osobito sadrži datum, OIB te naziv/ime i prezime poreznog obveznika koji je obavio isporuku, OIB/porezni broj te naziv/ime i prezime poreznog obveznika koji je primio isporuku, broj računa, datum računa, iznos ispravljene porezne osnovice i iznos ispravljenog PDV-a.
Naknadni popusti umanjuju poreznu osnovicu samo ako su dani u međusobnom odnosu isporučitelja i primatelja. Ako isporučitelj mora primatelju platiti ugovornu kaznu, kazna ne umanjuje poreznu osnovicu.
Nadalje, napominjemo da je odredba članka 90. stavka 1. Direktive o PDV-u, u dijelu umanjenja porezne osnovice u slučaju sniženja cijene nakon obavljene isporuke, preuzeta u članku 33. stavku 7. Zakona o PDV-u. Budući je Sud EU nadležan tumačiti odredbe Direktive o PDV-u potrebno je uzeti u obzir njegovu sudsku praksu, koja se izravno primjenjuje u svim državama članicama pa tako i u RH. U tom pogledu, Sud EU u presudi od 12. rujna 2024. predmetu C-248/23 Novo Nordisk A/S u točkama 49. i 50. pojašnjava da „…okolnost da u glavnom predmetu izravni korisnik isporuka lijekova o kojima je riječ nije državno tijelo za zdravstveno osiguranje koje naknadno vraća iznos subvencije ljekarni, nego su to sami osiguranici koji plaćaju subvencioniranu cijenu ljekarni, ne može prekinuti postojeću izravnu vezu između obavljene isporuke robe i primljene protučinidbe. Naime, budući da ljekarna mora platiti PDV na iznos koji je platio pacijent, ali i na iznos koji joj je isplatilo državno tijelo za zdravstveno osiguranje za s
ubv
encionirane lijekove, treba smatrati da je to tijelo djelovalo kao krajnji potrošač isporuke koju je izvršilo farmaceutsko društvo koje je poreznik obveznik PDV a, tako da iznos koji je naplatila porezna uprava ne može biti viši od iznosa koji je platio krajnji potrošač“. Nadalje, u toj presudi u točki 56. i u presudi od 6. listopada 2021. u predmetu C-717/19 Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co. KG Magyarországi Fióktelepe u točki 47. iznosi sljedeći zaključak: „…budući da dio naknade koju farmaceutsko društvo dobiva nakon prodaje lijekova ono nije primilo zbog doprinosa koji uplaćuje državnom tijelu za zdravstveno osiguranje, koje ljekarnama plaća dio cijene tih lijekova, valja smatrati da je njihova cijena bila smanjena nakon trenutka isporuke u smislu članka 90. stavka 1. Direktive o PDV u.“. Također u presudi od 20. prosinca 2017. u predmetu C-462/16 Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG u točki 36. zaključuje sljedeće: „Posljedično, oporezivi iznos koji se primjenjuje na društvo Boehringer Ingelheim Pharma kao poreznog obveznika mora se utvrditi s obzirom na iznos koji odgovara cijeni po kojoj je ono prodalo farmaceutske proizvode ljekarnama, umanjenoj za rabat društvima privatnog zdravstvenog osiguranja kad su potonja svojim osiguranicima nadoknadila troškove koje su snosili kupnjom navedenih proizvoda.“.Navedeno se očituje i u odlukama Suda EU kako slijedi:
“Članak 90. stavak 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, treba tumačiti na način da mu se protivi nacionalni propis na temelju kojeg farmaceutsko društvo koje je državnom tijelu za zdravstveno osiguranje obvezno isplaćivati dio svojih prihoda ostvarenih prodajom farmaceutskih proizvoda koji se financiraju javnim sredstvima nema pravo na naknadno smanjenje porezne osnovice na temelju tih plaćanja zbog toga što se ona obavljaju na temelju zakona, što njihova osnovica može biti smanjena odbitkom plaćanja obavljenih na temelju ugovora o subvencioniranju te troškova koje je poduzeće imalo za istraživanje i razvoj u zdravstvenom sektoru i što dugovane iznose ubire porezna uprava koja ih odmah prenosi državnom tijelu za zdravstveno osiguranje.”
„1. Članak 90. stavak 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da mu se protivi nacionalni propis koji predviđa da farmaceutsko društvo od iznosa oporezivog porezom na dodanu vrijednost ne može odbiti dio prometa ostvarenog prodajom lijekova koje je subvencioniralo državno tijelo za zdravstveno osiguranje, a koji plaća tom tijelu na temelju ugovora koji je s njim sklopilo, jer se iznosi uplaćeni na tom temelju ne određuju prema načinima koje je navedeno društvo prethodno odredilo u okviru svoje poslovne politike i jer te uplate nisu izvršene u promidžbene svrhe.
2. Članak 90. stavak 1. i članak 273. Direktive Vijeća 2006/112 treba tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis koji naknadno smanjenje iznosa oporezivog porezom na dodanu vrijednost uvjetuje time da porezni obveznik koji ima pravo na povrat raspolaže računom na svoje ime kojim se dokazuje izvršenje transakcije na temelju koje se stječe navedeni povrat, čak i ako takav račun nije izdan i ako se izvršenje te transakcije može dokazati drugim sredstvima.”
„S obzirom na načela koja je Sud Europske unije definirao u presudi od 24. listopada 1996., Elida Gibbs (C 317/94, EU:C:1996:400, t. 28. i 31.) u vezi s određivanjem oporezivog iznosa poreza na dodanu vrijednost i s obzirom na načelo jednakog postupanja prava Unije, članak 90. stavak 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da rabat koji je farmaceutsko društvo na temelju nacionalnog zakona odobrilo društvu privatnog zdravstvenog osiguranja u smislu tog članka dovodi do smanjenja oporezivog iznosa u korist tog farmaceutskog društva, kad se isporuke farmaceutskih proizvoda izvršavaju posredstvom trgovaca na veliko ljekarnama koje te proizvode isporučuju osobama osiguranima u privatnom zdravstvenom osiguranju koje svojim osiguranicima nadoknađuje kupovnu cijenu farmaceutskih proizvoda.“.
Slijedom navedenog, plaćanje naknade HZZO-u u slučaju kada vrijednost refundiranih troškova prijeđe ugovoreni limit, na temelju ugovora o financiranju, smatra se naknadnim popustom koji daje Društvo u smislu odredbe članka 33. stavka 7. Zakona o PDV-u. U tom pogledu Društvo može umanjiti poreznu osnovicu pod uvjetom da Kupca kojemu su isporučeni farmaceutski proizvodi obavijesti o provedenom ispravku. Sadržaj obavijesti o provedenom ispravku porezne osnovice propisan je odredbom članka 43.a stavka 2. Pravilnika o PDV-u, dok način dostave te obavijesti bira porezni obveznik. Napominjemo da odredbama Zakona i Pravilnika o PDV-u nije predviđena obveza izdavanja računa za naknadni popust. Međutim, porezni obveznik treba raspolagati odgovarajućim dokazima o naknadno danom popustu.
