Zaprimili smo elektroničkim putem Vaš upit vezano uz primjenu posebnog postupka oporezivanja marže za rabljena dobra. Navodite da se radi o poslovnom modelu nabave, obnove i daljnje prodaje rabljenog namještaja. Društvo bi rabljeni namještaj nabavljalo prvenstveno od fizičkih osoba koje nisu porezni obveznici te bi se nabavljeni predmeti, ovisno o stanju, prije prodaje čistili, popravljali, obnavljali, restaurirali, a po potrebi bi se mijenjali pojedini dijelovi ili ugrađivali novi materijali. Pozivate se na odredbe članka 95. Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine, broj 73/13, 99/13, 148/13, 153/13, 143/14, 115/16, 106/18, 121/19, 138/20, 39/22, 113/22, 33/23, 114/23, 35/24, 152/24, 52/25, 151/25, 32/26 i 48/26; dalje: Zakon o PDV-u) i članka 188. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine, broj: 79/13, 85/13, 160/13, 35/14, 157/14, 130/15, 1/17, 41/17, 128/17, 1/19, 1/20, 1/21, 73/21, 41/22, 133/22, 43/23, 1/24, 39/24, 16/25, 68/25, 11/26 i 35/26; dalje: Pravilnik o PDV-u) te na mišljenje Porezne uprave, KLASA: 410-19/17-02/145, URBROJ: 513-07-21-01/17-2 od 9. svibnja 2017., u kojem je pojašnjeno da je kod posebnog postupka oporezivanja marže porezna osnovica razlika između prodajne i nabavne cijene rabljenog dobra, umanjena za PDV sadržan u toj marži.
Tražite pojašnjenje primjene navedenih odredbi u sljedećim slučajevima:
• popravak i obnova istog predmeta
Društvo kupi rabljeni stol od fizičke osobe za 100 EUR. Stol se očisti, izbrusi, lakira, zamijene se određeni dotrajali dijelovi te se nakon obnove proda za 300 EUR.
Pitate može li se na isporuku primijeniti posebni postupak oporezivanja marže, pri čemu je nabavna cijena rabljenog dobra 100 EUR, a prodajna cijena 300 EUR.
• značajnija obnova ili izmjena rabljenog predmeta
Društvo kupi rabljeni komad namještaja, ormar, te ga tijekom obnove djelomično preoblikuje, promijeni mu dimenzije, zamijeni određene dijelove i doda nove materijale, ali je osnovni rabljeni predmet i dalje temelj gotovog proizvoda.
Pitate smatra li se takav predmet i dalje „rabljenim dobrom koje je prikladno za daljnju uporabu nakon popravka” u smislu članka 95. Zakona o PDV-u odnosno može li se na njegovu isporuku primijeniti poseban postupak oporezivanja marže.
• izrada drugog proizvoda korištenjem dijelova rabljenog namještaja
Društvo kupi rabljeni komad namještaja od fizičke osobe, rastavi ga te njegove funkcionalne dijelove i materijal koristi za izradu drugog komada namještaja. Primjerice, od dijelova rabljenog ormara izrađuje se klupa, stol, polica ili drugi komad namještaja.
Pitate smatra li se u takvoj situaciji konačni proizvod još uvijek rabljenim dobrom u smislu članka 95. Zakona o PDV-u ili novoproizvedenim dobrom na koje se poseban postupak oporezivanja marže više ne može primijeniti.
Ako se poseban postupak oporezivanja marže može primijeniti u određenim slučajevima prerade, pitate gdje se, u poreznom smislu, nalazi granica između: popravka, obnove/restauracije, preinake rabljenog dobra i proizvodnje novog dobra od materijala odnosno dijelova rabljenog dobra.
Na postavljena pitanja u nastavku odgovaramo.
Predmet oporezivanja PDV-om, prema odredbama članka 4. stavka 1. Zakona o PDV-u, je isporuka dobara i obavljanje usluga u tuzemstvu uz naknadu koju obavi porezni obveznik koji djeluje kao takav, stjecanje dobara unutar Europske unije te uvoz dobara.
Odredbama članka 95. do 103. Zakona o PDV-u propisan je posebni postupak oporezivanja marže za rabljena dobra, umjetnička djela, kolekcionarske ili antikne predmete.
Prema odredbama članka 95. stavka 1. točki a) i e) te stavaka 2. i 4. Zakona o PDV-u, u smislu odredbi toga Zakona rabljena dobra označavaju materijalnu pokretnu imovinu koja je prikladna za daljnju uporabu u stanju u kojem se nalazi ili nakon popravka, uz iznimku umjetničkih djela, kolekcionarskih ili antiknih predmeta te plemenitih kovina iz KN oznake 7106, 7108, 7110 i 7112 i dragoga kamenja iz KN oznake 7102 i 7103. Preprodavatelj je porezni obveznik koji u okviru svoje gospodarske djelatnosti radi preprodaje kupuje ili uvozi za potrebe svoje djelatnosti, među ostalim, rabljena dobra, bilo da taj porezni obveznik djeluje za svoj račun ili za račun druge osobe prema ugovoru kojim je utvrđeno plaćanje provizije pri prodaji ili kupnji.
Za isporuke, među ostalim, rabljenih dobara koje obavi preprodavatelj primjenjuje se posebni postupak oporezivanja razlike u cijeni (marže) koju preprodavatelj ostvari.
Za isporuke rabljenih dobara koje obavi preprodavatelj primjenjuje se posebni postupak oporezivanja marže, ako mu je navedena dobra na području EU isporučila jedna od sljedećih osoba:
a) osoba koje nije porezni obveznik,
b) porezni obveznik čija je isporuka dobara oslobođena u skladu s člankom 40. stavkom 2. toga Zakona
c) drugi porezni obveznik čija je isporuka dobara oslobođena u skladu s člankom 90. toga Zakona i uključuje gospodarska dobra,
d) drugi preprodavatelj, čija je isporuka oporeziva po posebnom postupku oporezivanja marže.
Napominjemo da je odredba članka 95. stavka 1. točke a) Zakona o PDV-u u kojoj se pojašnjava pojam „rabljena dobra“ preuzeta iz odredbe članka 311. stavka 1. točke (1) Direktive Vijeća 2006/112/EZ (dalje: Direktiva o PDV-u). Tumačenje odredbi navedene Direktive u nadležnosti je Suda Europske unije (dalje: Sud EU), koji je pojam „rabljena dobra“ tumačio, među ostalim, u svojim presudama u predmetima C-471/15 Sjelle Autogenbrug I/S, C-365/22 IT i C-154/17 SIA „E LATS“. Među ostalim, u točkama 17. i 18. presude u predmetu C-365/22 IT Sud EU pojašnjava sljedeće:
„17 …valja podsjetiti na to da, u skladu s člankom 311. stavkom 1. točkom 1. Direktive o PDV u, „rabljena roba” znači materijalna pokretna stvar koja je prikladna za daljnje korištenje u stanju u kojem jest ili nakon popravka.
Također u točki 34. presude u predmetu C-154/17 SIA „E LATS“ Sud EU pojašnjava da „ako predmet nema funkciju koja se razlikuje od funkcije svojstvene materijalima od kojih je sačinjen ili ako takvu drugu funkciju nije sposoban ispunjavati, posebni maržni sustav na njega se ne može primjenjivati zato što više nije u istom gospodarskom ciklusu i bit će koristan samo ako ga se preradi u novi predmet koji će imati novi gospodarski ciklus, slijedom čega nestaje rizik od dvostrukog oporezivanja koji je razlog uvođenja maržnog sustava.“
Nadalje, sukladno odredbama članka 96. Zakona o PDV-u, porezna osnovica za isporuke dobara iz članka 95. stavka 4. toga Zakona jest marža koja je jednaka razlici između prodajne i nabavne cijene isporučenih dobara, umanjena za iznos PDV-a koji je sadržan u toj marži.
Prodajnom cijenom smatra se sve što čini naknadu, koju preprodavatelj primi ili će primiti od kupca ili treće osobe, uključujući subvencije izravno povezane s tom transakcijom, poreze, carine, pristojbe i slična davanja i sporedne izdatke kao što su provizije, troškovi pakiranja, prijevoza i troškovi osiguranja koje preprodavatelj obračuna kupcu, osim iznosa iz članka 33. stavka 3. toga Zakona.
Nabavnom cijenom smatra se sve što čini naknadu iz stavka 2. toga članka, koju je od preprodavatelja primio ili će primiti njegov dobavljač.
Odredbama članka 188. stavaka 1. i 2. Pravilnika o PDV-u pojašnjeno je da poreznu osnovicu kod posebnog postupka oporezivanja marže čini razlika između prodajne i nabavne cijene (marža) isporučenih dobara umanjena za iznos PDV-a koji je sadržan u toj marži. Iznos PDV-a obračunava se preračunatom stopom iz članka 47. stavka 7. toga Pravilnika.
Ako se dobro koje podliježe posebnom postupku oporezivanja marže popravlja, vrijednost dobra koje se ugrađuje ili usluge popravka ne uključuje se u nabavnu vrijednost već u razliku u cijeni odnosno maržu. U tom slučaju za nabavljena dobra ili usluge korištene za popravak preprodavatelj ima pravo na odbitak pretporeza u skladu s člankom 58. Zakona.
Slijedom navedenoga, mišljenja smo da se u slučajevima popravka i obnove istog predmeta i značajnije obnove ili izmjene rabljenog predmeta, kako je opisano u upitu, radi o rabljenim dobrima, u smislu odredbe članka 95. stavka 1. točke a) Zakona o PDV-u, te se na njihove isporuke primjenjuje posebni postupak oporezivanja marže ako su ispunjeni ostali propisani uvjeti. Međutim, na isporuku drugog proizvoda proizvedenog korištenjem dijelova rabljenog namještaja ne primjenjuje se posebni postupak oporezivanja marže jer se ne radi o rabljenom dobru, u smislu odredbe članka 95. stavka 1. točke a) Zakona o PDV-u, budući je rabljeno dobro korišteno kao sirovina za izradu novog dobra te nije zadržana funkcija koju je rabljeno dobro, korišteno kao sirovina, imalo kada je bilo novo i ne može se nastaviti upotrebljavati kao takvo.
Napominjemo da se u slučajevima popravka i obnove istog predmeta i značajnije obnove ili izmjene rabljenog predmeta vrijednost tih popravaka i obnove ili izmjene rabljenog predmeta ne ubraja u nabavnu vrijednost u pogledu utvrđivanja porezne osnovice, nego u maržu.
Također napominjemo da je za odgovor na pitanje primjenjuje li se poseban postupak oporezivanja marže u određenim slučajevima prerade, kao primjerice: popravka, obnove/restauracije, preinake rabljenog dobra i proizvodnje novog dobra od materijala odnosno dijelova rabljenog dobra, potrebno ocijeniti konkretne okolnosti te utvrditi smatra li se konkretno dobro nakon njegove prerade rabljenim dobrom u smislu odredbe članka 95. stavka 1. točke a) Zakona o PDV-u.
